Novela zákona o DPH, účinná od 1. januára 2025, priniesla okrem iných zmien aj zníženie sadzby DPH na dodanie elektrickej energie. To zintenzívnilo diskusiu o tom, ako správne postupovať pri fakturácií nájomného, ktorého súčasťou sú dodávky energií, prípadne ďalšie služby poskytované popri službe nájmu.

V nasledujúcej časti článku sa pozrieme na dôležité aspekty, ktoré je potrebné zvážiť pri určovaní daňového režimu jednotlivých plnení.

Koncept zloženého plnenia

Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti je vo všeobecnosti oslobodený od DPH (až na výnimky, ktoré sú presne vymedzené v zákone o dani z pridanej hodnoty). Platiteľ dane, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť, sa však môže rozhodnúť, že bude nájom zdaňovať, no len za podmienky, že nehnuteľnosť prenajíma zdaniteľnej osobe a že nejde o nehnuteľnosť určenú na bývanie, t. j. byt, rodinný dom alebo apartmán v bytovom dome.

Prenajímateľom v praxi často vzniká otázka, ako správne fakturovať dodávky energií (elektrina, voda, plyn, teplo, chlad) a ďalšie služby poskytované popri službe nájmu (upratovanie, strážna služba, zimná údržba a pod.). Ak je samotný nájom fakturovaný s oslobodením od DPH, je potrebné určiť, či aj dodávky energií a ostatných služieb podliehajú rovnakému daňovému režimu a budú teda tiež oslobodené od DPH. Prípadne ak nájom oslobodený od DPH nebude, resp. ak dodávky energií a ostatných služieb nebudú podliehať rovnakému daňovému režimu, aká sadzba dane sa uplatní na elektrinu.

Na zodpovedanie týchto a ďalších otázok je nevyhnutné v prvom rade posúdiť, či ide o jedno zložené plnenie alebo o samostatné a nezávislé plnenia. Zákon o DPH ani smernica o DPH problematiku zloženého plnenia explicitne neupravujú. Je preto potrebné vychádzať najmä z judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktorý sa touto problematikou zaoberal vo viacerých rozsudkoch (napr. C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-392,11 Field Fisher Waterhouse, C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

V zmysle záverov prijatých Súdnym dvorom EÚ sa má vo všeobecnosti každé plnenie považovať za odlišné a nezávislé. Na druhej strane o jedinom plnení možno hovoriť vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky dodané zákazníkovi tak úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené a umelé. Za vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, sa preto musí považovať také plnenie, ktoré samo o sebe nie je pre zákazníka cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby. Potom obidve zložky (hlavná aj vedľajšia) zloženého plnenia musia podliehať rovnakému daňovému režimu. Tento daňový režim sa určí podľa daňového režimu hlavného plnenia.

Nájom a dodanie energií

V kontexte vyššie uvedeného je potrebné na nájom nehnuteľnosti a s ním spojenú dodávku energií nazerať ako na zložené plnenie vtedy, ak dodávka energií sama o sebe nie je pre nájomcu cieľom, ale len prostriedkom lepšieho využitia hlavného plnenia, ktorým je služba nájmu.

Pri posúdení správneho DPH režimu pri dodaní energií popri nájme treba vziať do úvahy aj ďalšie skutočnosti, a to najmä

• či má nájomca v súvislosti s dodávkou energií možnosť slobodne sa rozhodnúť o svojej skutočnej spotrebe (t. j. ovplyvniť množstvo energií, ktoré skutočne spotrebuje),
• či sú k dispozícii individuálne merače energií a či sa stav z nich zohľadňuje,
• či fakturácia prebieha na základe reálnej spotreby energií nájomcom.

Pokiaľ sú tieto otázky zodpovedané kladne, pôjde pri dodávke energií o samostatné plnenie, ktoré bude podliehať príslušnej sadzbe DPH bez ohľadu na to, či je samotný nájom fakturovaný s DPH alebo s oslobodením od DPH.

Vzhľadom na to, že od 1.1.2025 sa uplatňuje na dodanie elektrickej energie znížená sadzba DPH 19 %, bude potrebné rozčleniť na faktúre tieto platby podľa jednotlivých druhov dodaných tovarov (energií) a uplatniť príslušnú sadzbu DPH, a to

• jednak na faktúre, ktorou prenajímateľ požaduje za dodanie energií paušálne platby (napr. mesačne),
• ako aj na faktúre (dobropise, ťarchopise), ktorou vyúčtováva skutočnú spotrebu daných tovarov (energií).

Vznik daňovej povinnosti

Pri opakovaných dodávkach energií, ktoré sú samostatným plnením, môže nastať deň vzniku daňovej povinnosti dvomi spôsobmi, a to

• dňom vyhotovenia faktúry v prípadoch, ak sú energie dodávané a fakturované v presne identifikovateľnom množstve a za obdobie, ktoré je zhodné s obdobím opakovane poskytovaného nájmu (napr. mesačne, štvrťročne),
• posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar vzťahuje (ak nie je platba za opakovane dodávané energie dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov), a to v prípadoch, ak nie sú energie dodané a fakturované v presne identifikovateľnom množstve a za rovnaké obdobia ako služba opakovane poskytovaného nájmu.

Služby poskytované popri nájme

V praxi je bežné, že spolu so službou nájmu sú dodávané aj ďalšie služby, ako napr. upratovanie, služby recepcie či vrátnika, odvoz smetí, zimná údržba. Aj pri týchto službách je potrebné posúdiť, či ide o vedľajšie plnenia popri službe nájmu (t. j. o zložené plnenie) alebo sú to samostatné plnenia, oddeliteľné od služby nájmu. V tomto prípade bude rozhodujúcim kritériom to, či má nájomca možnosť vybrať si poskytovateľov týchto služieb alebo je povinný odoberať tieto služby od prenajímateľa. Pokiaľ má nájomca možnosť vybrať si poskytovateľa, hoci tento výber neuskutoční a rozhodne sa využívať služby prenajímateľa, bude sa poskytovanie týchto služieb považovať za samostatné plnenie, a teda bude podliehať príslušnej sadzbe DPH.

Prechodné ustanovenie novej metodiky

Za predpokladu, že doterajšie uplatňovanie iného postupu pri fakturácii energií a služieb poskytovaných popri nájme sa s ohľadom na koncept zloženého plnenia líši od novej metodiky, tak toto doterajšie uplatňovanie je možné do 31.12.2025. Odporúčame preveriť, či podmienky na prípadné fakturovanie energií a služieb poskytovaných popri nájme „po starom“ do konca roka 2025 spĺňate.

Plánujete prenajímať alebo už prenajímate nehnuteľnosť a nie ste si istí tým, ako správne fakturovať nájom, energie a súvisiace služby?

Naši daňoví špecialisti z CLA Slovakia s. r. o. vám radi pomôžu s posúdením DPH režimu a nastavením správneho systému fakturácie.